a cura di Assofiduciaria

  

Nell’ art. 1, commi da 126 a 147, legge 29 dicembre 2022, n. 197 il legislatore ha previsto un’estesa disciplina delle ‘cripto-attività’ fornendo una loro definizione, regolandone la tassazione nonché consentendo, ai fini tributari, la sanatoria di eventuali criticità o errori commessi in passato.

Innanzitutto, è stata data una definizione rilevanti ai fini fiscali di ‘cripto-attività’ quale: «una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga».

 Inoltre il comma 126 dell’art. 1, Legge n. 197/2022 modifica l’art. 67 del TUIR, introduce la nuova lettera “c-sexies” secondo cui «le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d’imposta. … Non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi eguali caratteristiche e funzioni».

In sostanza, costituiscono redditi diversi le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso, cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di criptovalute archiviate o negoziate, per importi non inferiori a euro 2.000 nel periodo d’imposta di riferimento. Viene, altresì, specificato che sono irrilevanti le permute effettuate tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni. L’irrilevanza delle permute tra cripto-attività della stessa specie rappresenta una interessante previsione del legislatore.

 Come rilevato dalla Relazione illustrativa al d.d.l. di Bilancio 2023, per effetto della disposizione in esame i redditi derivanti dalle cripto-attività rientrano esclusivamente in tale previsione e non sono, quindi, più ascrivibili a quelle contenute nelle precedenti lett. c-ter) e c-quater).

Dall’impostazione assunta dal legislatore discende, ad esempio, che:

• i proventi dell’attività di staking passano dai redditi di capitale ai redditi diversi di natura finanziaria;
• viene meno l’assimilazione alle valute estere e il fatto che la tassazione di eventuali plusvalenze sia subordinata alla detenzione di tali attività per almeno 7 giorni lavorativi continui per un importo superiore a 51.645,69 euro;
• tali redditi non sono assoggettati a tassazione se inferiori, complessivamente, a 2.000,00 euro nel periodo d’imposta.

. In attesa che si formino orientamenti nel merito, la norma dovrebbe essere intesa nel senso per cui, ove i redditi in esame siano pari, nell’anno, ad esempio, a 3.000,00 euro, tutto questo importo dovrebbe essere assoggettato a tassazione e non la sola eccedenza rispetto alla soglia di legge di 2.000,00 euro. La Relazione illustrativa al d.d.l. di Bilancio 2023 ha giustificato la predetta soglia con la necessità di evitare l’emergere di fenomeni impositivi generalmente ascrivibili a operazioni ricorrenti di modico valore, come nel settore del gaming o degli acquisti in-app

Il nuovo co. 9-bis, dell’art. 68 t.u.i.r. dispone che, ai fini della loro quantificazione, le plusvalenze in esame sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto. Per gli altri redditi diversi di natura finanziaria è prevista la compensazione incrociata delle plusvalenze con le relative minusvalenze, il nuovo art. 68 co. 9- bis prevede che le plusvalenze su cripto-attività siano sommate solo alle minusvalenze su cripto-attività. Se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a 2.000 euro, l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Non è previsto il riconoscimento della deducibilità di alcun costo ulteriore rispetto a quello di acquisto.

Per quanto riguarda il valore normale, nella Risoluzione 2.9.2016 n. 72, riferita ai bitcoin, era  considerato tale il valore corrispondente alla quotazione degli stessi bitcoin al termine dell’esercizio. In passato, si poteva, dunque, fare riferimento alla media delle quotazioni ufficiali rinvenibili sulle piattaforme on line in cui avvengono le compravendite di bitcoin. La novella normativa non fornisce indicazioni puntuali salvo precisare che il costo o valore di acquisto, da documentarsi a cura del contribuente, deve basarsi su “elementi certi e precisi”. In loro assenza, il costo è pari a zero.

La nuova norma mutua, poi, alcuni criteri valevoli per i titoli partecipativi, per cui:

• per le cripto-attività pervenute per successione, si assume il valore dichiarato o definito ai fini dell’imposta sulle successioni;
• per le cripto-attività pervenute per donazione, si assume il costo del donante; fermo però che le cripto-attività non sono disciplinate ai fini dell’ imposta sulle successioni e donazioni.

La Relazione illustrativa al d.d.l. di Bilancio 2023 evidenzia che “le minusvalenze realizzate sono deducibili limitatamente dalle plusvalenze derivanti dalla stessa tipologia di attività”. La locuzione “stessa tipologia di attività” dovrebbe riferirsi alle cripto-attività complessivamente considerate (da distinguere rispetto agli altri redditi diversi di natura finanziaria), salva un’impostazione ancor più restrittiva per cui non appartengono alla “stessa tipologia di attività” , ad esempio, le valute virtuali e i NFT.

La nuova normativa non esamina la questione della territorialità, non toccando ad esempio l’art. 23 t.u.i.r. in merito agli obblighi impositivi dei non residenti. Una possibilità sarebbe quella di continuare ad applicare il criterio del luogo di residenza dell’intermediario (cfr. Risposta 1.8.2022, n. 397). Ma in questo caso chi si deve considerare essere ‘l’intermediario’? E’  possibile rielevare il luogo di utilizzo delle chiavi crittografate sul modello dell’imposta sui servizi digitali (l’indirizzo IP)?

Va ricordato che la prassi dell’A.F. )Risoluzione 18.2.2021, n. 12) ha precisato che la natura di reddito di fonte estera, invece, non viene meno a seguito di stipula di un contratto:

• di prestazione di servizi con un intermediario italiano avente ad oggetto la gestione individuale del portafoglio, in cui l’intermediario italiano riceve un mandato di gestione discrezionale delle attività finanziarie depositate all’estero;
• di amministrazione delle attività finanziarie (ivi inclusi i contratti di amministrazione senza intestazione da parte di società fiduciarie italiane), dove l’intermediario italiano amministra le attività depositate all’estero eseguendo gli ordini del cliente, senza alcun potere discrezionale;
• oppure di consulenza finanziaria, dove l’intermediario italiano offre un’attività di consulenza finanziaria e di monitoraggio degli investimenti, senza avere alcun potere di movimentare direttamente le attività.

Viene previsto che le plusvalenze relative a operazioni aventi a oggetto cripto-attività, comunque denominate, eseguite prima del 1° gennaio 2023, si considerano realizzate e le relative minusvalenze possono essere portate in deduzione. Per ciascuna cripto-attività posseduta alla data del 1° gennaio 2023 può essere assunto, in luogo del costo o del valore di acquisto, il valore normale, a condizione che il predetto valore sia assoggettato a un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 14%.  L’assunzione del valore normale quale valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili.

Viene modificato anche il d.lgs. 21 novembre 1997, n. 461, per prevedere l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26% sulle plusvalenze relative a cripto-attività e per prevedere che ad esse sia applicabile il regime del risparmio amministrato e del risparmio gestito (oltre al regime della dichiarazione). Con riferimento al regime del risparmio amministrato, è previsto che la relativa opzione possa essere resa anche ai prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale, nonché ai prestatori di servizi di portafoglio digitale. I contribuenti non possono attestare mediante dichiarazione sostitutiva le informazioni necessarie ai fini del calcolo delle plusvalenze su criptoattività; potranno solo comunicarle al soggetto incaricato dell’applicazione dell’imposta, consegnando, anche in copia, la relativa documentazione.

Oltre a tali precisazioni, risulta aggiornato e coordinato l’intero testo dell’art. 6, d.lgs. n. 461 del 1997 prevedendo che:

• per l’applicazione dell’imposta su ciascuna plusvalenza, differenziale positivo o provento realizzato, escluse quelle realizzate mediante la cessione a termine di valute estere, i sostituti di imposta, nel caso di pluralità, oltre che di titoli, quote, certificati, rapporti, anche di cripto-attività appartenenti a categorie omogenee, assumono come costo o valore di acquisto il costo o valore medio ponderato relativo a ciascuna categoria dei predetti titoli, quote, certificati, rapporti o cripto-attività;
• si considera cessione a titolo oneroso anche il trasferimento, oltre che dei titoli, quote, certificati, rapporti nonché di cripto-attività a rapporti di custodia o amministrazione di cui al medesimo comma, intestati a soggetti diversi dagli intestatari del rapporto di provenienza, nonché a un rapporto di gestione, salvo che il trasferimento non sia avvenuto per successione o donazione. In tal caso la plusvalenza è determinata con riferimento al valore alla data del trasferimento. I soggetti tenuti al versamento dell’imposta possono sospendere
• l’esecuzione delle operazioni fino a che non ottengano dal contribuente provvista per il versamento dell’imposta dovuta. Gli stessi poi rilasciano al contribuente apposita certificazione dalla quale risulti il valore anche delle cripto-attività trasferite;
• sono estese le ordinarie regole previste nel caso di prelievo delle criptoattività o di loro trasferimento a rapporti di custodia o amministrazione, intestati agli stessi soggetti intestatari dei rapporti di provenienza, e comunque di revoca dell’opzione;
• i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale, nonché i prestatori di servizi di portafoglio digitale sono inclusi tra i soggetti che possono procedere al versamento dell’imposta sostitutiva, nonché agli altri adempimenti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Con riferimento al regime del risparmio gestito, fermo che la valutazione del patrimonio gestito all’inizio e alla fine di ciascun periodo d’imposta è effettuata secondo i criteri stabiliti dai regolamenti emanati dalla CONSOB in attuazione del t.u.f., si specifica che, nel caso, oltre che dei titoli, quote, partecipazioni, certificati, rapporti non negoziati in mercati regolamentati, anche delle cripto-attività, il cui valore complessivo medio annuo sia superiore al 10% dell’attivo medio gestito, essi siano valutati secondo il loro valore normale, ferma restando la facoltà del contribuente di revocare l’opzione. Anche il conferimento di cripto-attività in una gestione per la quale venga esercitata l’opzione per il risparmio gestito si considera cessione a titolo oneroso, salvo che nel caso di conferimento di cripto-attività che formavano già oggetto di un contratto di gestione per il quale era stata esercitata l’opzione per il risparmio gestito, in cui si assume quale valore di conferimento il valore assegnato al patrimonio alla conclusione del precedente contratto di gestione. Nel caso, invece, di conferimento di cripto-attività per le quali sia stata esercitata l’opzione per il risparmio amministrato si assume quale costo il valore, determinato ai fini di quel regime.

Anche in questo caso, oltre a tali precisazioni, risulta aggiornato e coordinato l’intero testo dell’art. 7, d.lgs. n. 461 del 1997 prevedendo che:

• nel caso di prelievo di cripto-attività, salvo che il trasferimento non sia avvenuto per successione o per donazione, e comunque di revoca dell’opzione, ai fini della determinazione del risultato della gestione di periodo, è considerato il valore dei medesimi il giorno del prelievo, adottando gli ordinari criteri di valutazione;
• a fini del calcolo della plusvalenza o minusvalenza relative a cripto-attività prelevate o trasferite o con riferimento alle quali sia stata revocata l’opzione, si assume il valore che ha concorso a determinare il risultato della gestione assoggettato a imposta. In tali ipotesi il soggetto gestore rilascia al mandante apposita certificazione dalla quale risulti il valore delle criptoattività.

Gli obblighi dell’art. 10, d.lgs. n. 461 del 1997, sono estesi anche alle cripto-attività. La norma prevede che, salvo l’esercizio delle opzioni per il risparmio amministrato e gestito, i notai nonché gli intermediari professionali, le società ed enti emittenti, che comunque intervengano, nelle cessioni e nelle altre operazioni che possono generare plusvalenze su cripto-attività, rilasciano le apposite certificazioni e provvedono alle necessarie comunicazioni all’Amministrazione finanziaria.